ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 1, 2, 10 Y 11 DE LA LEY NRO. 18.876?, IUE 1-48/2012.

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Sentencia No.17
MINISTRO REDACTOR:
DOCTOR JORGE T. LARRIEUX RODRÍGUEZ
Montevideo, quince de febrero de dos mil trece
VISTOS:
Para sentencia estos autos
caratulados: ?G. M., L. Y OTRA C/ PODER LEGISLATIVO ?
ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 1, 2, 10 Y 11 DE LA
LEY NRO. 18.876?, IUE 1-48/2012.
RESULTANDO QUE:
I) A fs.4 y siguientes los
comparecientes, propietarios de inmuebles rurales que
totalizan una superficie de 3.075 hás 1.330 mts. Índice
Coneat 100, promueven acción de declaración de
inconstitucionalidad de los arts. 1, 2, 10 y 11 de la
Ley Nº 18.876, por la que se creó el impuesto a la
Concentración de Inmuebles Rurales (ICIR), señalando su
contradicción con la norma consagrada en el art. 297 de
la Constitución de la República.
Acreditan su calidad de
titulares de un interés directo, personal y legítimo en
obtener la declaración de inconstitucionalidad, y su
consiguiente inaplicabilidad por ser sujetos pasivos del
referido impuesto, expresando, en síntesis, los
siguientes fundamentos:
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- El ICIR no es un
impuesto adicional, no sólo porque es un impuesto
departamental, sino, sobre todo, porque no es una
obligación tributaria accesoria, tiene un hecho
generador propio, no se le determina tomando como base
de cálculo la cuantía de la obligación preexistente (la
contribución inmobiliaria rural), y su monto no es
inferior al del tributo departamental al que
supuestamente accede.
- Surge, además, del
mensaje y exposición de motivos con el que el Poder
Ejecutivo acompañó el proyecto de ley, así como de todo
su trámite parlamentario, durante el cual nadie sostuvo
que el ICIR fuera un adicional de la contribución
inmobiliaria rural.
- Tanto el ICIR (desde que
sus sujetos activos son los Gobiernos Departamentales,
conforme art. 10 de ley impugnada), como la contribución
inmobiliaria rural, son impuestos departamentales que
gravan una misma manifestación de riqueza, al decir de
Valdés Costa y que, por tanto, acentúan la presión
fiscal respecto de los mismos sujetos pasivos, y sobre
una idéntica manifestación de capacidad contributiva.
- El art. 7, cuyo ?nomen
juris? es ?exoneraciones genéricas?, es
inconstitucional, puesto que las normas que interpreta,
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y establece no rigen para el ICIR (arts. 39 y 43 de la
Ley Nº 15.939), crearon derechos subjetivos perfectos a
favor de los propietarios de tales inmuebles rurales.
Derechos adquiridos que no pueden desconocerse durante
el lapso señalado sin arrasar con el derecho
constitucional a la seguridad jurídica y económica (art.
7 de la Carta). Los firmantes no realizan explotaciones
forestales en los inmuebles de que son titulares, pero
ello no borra la inconstitucionalidad flagrante del art.
7 de la Ley impugnada.
- En la especie se da la
superposición impositiva prohibida por el art. 298 de la
Lex Magna, pues el art. 1 de la Ley Nº 18.876 crea un
impuesto cuyo hecho gravado es el mismo que el de la
contribución inmobiliaria rural. A saber, la propiedad
de inmuebles rurales, si bien en el ICIR esos inmuebles
deben tener más de determinada superficie, estimada
según índice CONEAT 100.
- Siendo el ICIR un
impuesto que grava la propiedad de determinados
inmuebles rurales, lo dispuesto en los arts. 10 y 11 de
la norma impugnada colide con el proemio y con el
numeral 1 del art. 297 de la Constitución.
Indica como casos
concretos en los que se haría valer la sentencia
favorable:
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- acciones o demandas de
devolución o restitución de sumas pagadas indebidamente
(arts. 1312 o 1318 del Código Civil), como sujetos
pasivos de un impuesto declarado inconstitucional,
promovidas ante la justicia ordinaria;
- juicios ejecutivos promovidos
por el cobro del impuesto creado por la ley cuya
declaración de inconstitucionalidad se solicita;
- y acciones de nulidad de
decretos reglamentarios de la ley impugnada, o de actos
administrativos de determinación del impuesto de que es
contribuyente la actora en esta litis, promovidas ante
el T.C.A.
- En cumplimiento del art.
512 del C.G.P., indica que las normas impugnadas coliden
con el principio indiscutido de que los Gobiernos
departamentales gozan de una autonomía muy amplia frente
al Estado Central, la cual, en materia financiera y
tributaria, se consagra con ciertas limitaciones en el
art. 298 de la Carta. Ello sucede por la
incondicionalidad de sus arts. 10 y 11, con el proemio
del art. 297.
- Según las normas cuestionadas,
la Administración del ICIR se desplaza
inequívocamente de cada Gobierno Departamental, a una
comisión Sectorial de la que forman parte delegados ?de
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los Ministerios competentes?, y que depende la O.P.P.,
la cual a su vez, ?dependerá directamente de la
Presidencia de la República? (art. 230 inciso primero).
Ni siquiera del Poder Ejecutivo.
- Siendo el ICIR un
impuesto que grava la propiedad de los inmuebles
rurales, es uno de los recursos cuya administración el
proemio del art. 297 de la Carta asigna a los Gobiernos
departamentales, contra lo dispuesto por dichos arts. 10
y 11 en forma flagrantemente inconstitucional.
- Lo propio cabe decir de
la recaudación de ese impuesto, cometida a los Gobiernos
Departamentales por el num. 1 del art. 297, que el art.
11 de la Ley No. 18.876 transfiere a un fondo
constitucionalmente inexistente, y a la multicitada
Comisión Sectorial del art. 230 de la Carta.
- En segundo término, el
art. 1 de la Ley No. 18.876, al crear un nuevo impuesto
a la propiedad de inmuebles rurales, cuyo hecho gravado
coincide, por tanto, con el de la contribución
inmobiliaria rural, incurre en superposición impositiva
y, por consiguiente, viola lo dispuesto por el art. 298
de la Constitución.
- Si con el ICIR se crea
un nuevo impuesto departamental, cuyo presupuesto de
hecho grava la misma manifestación de riqueza que la
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contribución inmobiliaria rural, como fue la evidente
intención del Poder Ejecutivo, amplía las fuentes sobre
las que pueden recaer los tributos departamentales, pero
incurre en superposición impositiva, prohibida por el
num. 1 del art. 298 de la Carta.
- Si no fuere así, el ICIR
debería ser un impuesto adicional nacional a la
contribución inmobiliaria rural, lo que no surge de
ninguno de sus antecedentes ni de su art. 10, cuya
inconstitucionalidad resultaría de tener una cuantía muy
superior a la de dicha contribución inmobiliaria.
- Por lo que, no siendo el
ICIR un adicional a la contribución inmobiliaria rural,
se trata de un impuesto a la propiedad de inmuebles
rurales de más de determinada superficie, que incurre en
la inconstitucional superposición impositiva prohibida
por el art. 298 de la Carta, al gravar la misma
manifestación de riqueza que la contribución
inmobiliaria rural.
- Por último, sus arts. 1
y 2, al no definir con precisión el hecho gravado y sus
sujetos pasivos, vulneran el principio de libertad,
resultante del inciso segundo del art. 10 de la Lex
Magna.
- En el art. 2, que
enuncia los sujetos pasivos del ICIR, resulta que su
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enumeración no es taxativa, pues en su literal D)
considera contribuyentes de este impuesto a los ?demás
titulares de los inmuebles gravados no comprendidos en
los anteriores literales?.
Dicho vacío podrá ser
colmado por el Poder Ejecutivo por vía reglamentaria,
transgrediéndose así el principio de legalidad, o sea,
el art. 10 de la Constitución. De allí, entonces, la
inconstitucionalidad del literal D) del art. 2 de la Ley
No. 18.876.
En suma, solicita se
declara la inconstitucionalidad de los arts. 1, 2, 7, 10
y 11 de la Ley Nº 18.876, así como su inaplicabilidad
respecto del núcleo familiar de los comparecientes.
II) Conferida vista al Sr.
Fiscal de Corte éste, por los fundamentos expuestos en
dictamen No. 2507/12 (fs. 34-35), entendió corresponde
desestimar la acción de declaración de
inconstitucionalidad promovida.
CONSIDERANDO:
I) La Corporación, por
mayoría de sus integrantes naturales, declarará
inconstitucional y por ende, inaplicables al caso, los
arts. 1 y 2 de la Ley Nº 18.876, desestimando la
pretensión en lo demás.
II) Para los Sres. Ministros
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Dres. Ruibal y Chediak, así como para el redactor, en
cuanto a la legitimación activa, esta corresponde
respecto al accionamiento por declaración de
inconstitucionalidad de los arts. 1 y 2 de la citada
norma, no con relación a los arts. 10 y 11, ya que sobre
este aspecto compete a los interesados directamente
(Gobiernos Departamentales), incoar, si lo estiman
pertinente, eventual acción por lesión de autonomía
(art. 283 de la Constitución).
En efecto, como sostuviera
la Corporación en reciente fallo No. 564/2012,
?...respecto de la alegada lesión de autonomía
departamental, la falta de legitimación de los
promotores resulta clara.
En Sentencia No. 171/2005,
la Corporación reiterando la especificidad de la acción
de lesión de autonomía departamental explicitada en
pronunciamiento No. 737/94, señaló: ??El constituyente
asignó a la autonomía de los gobiernos departamentales,
en ciertas y determinadas áreas, una especial relevancia
y, paralelamente, quiso instituir un medio especifico
que viabilizara la protección de la autonomía de la
autoridad municipal tanto frente al administrador, como
al legislador y al propio juez.
Como se expresara en
Sentencia de la Corporación, No. 26/91, entre otras:
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??La doctrina nacional de derecho público admite en
forma uniforme la amplitud de la acción de amparo de la
autonomía municipal, aceptando que la lesión puede
provenir tanto de un acto como de un hecho; o,
indistintamente de cualquier acto administrativo, de una
Ley e incluso de una sentencia judicial (Conf. J.
Jiménez de Aréchaga, La Constitución Nacional, t. 9,
pág. 151; Sayagués Laso, Derecho Administrativo, cit. en
consulta del Prof. Cagnoni a fs. 213; Carrara, Lanzaro y
Brito, Gobiernos Departamentales, t. 2, pág. 82, F.C.U.,
1971; Prat, Derecho Administrativo, t. 5, vol. 2, pág.
100)?.
De la simple lectura del
artículo 283 de la Constitución de la República surge
que quienes pueden accionar ante esta Corporación ??por
cualquier lesión que se infiera a la autonomía del
departamento??, son los Intendentes o las Juntas
Departamentales y no los particulares, circunstancia que
determina la falta de legitimación de los actores y, por
consiguiente, el rechazo del planteo efectuado en cuanto
a la infracción de lo dispuesto en los arts. 262, 273 y
274 de la Carta.?
Por su parte, respecto del
art. 7 de la Ley No. 18.876, en tanto elimina a los
efectos del pago del ICIR las exoneraciones tributarias
previstas para la actividad forestal por los arts. 39 y
10
43 de la Ley No. 15.939, el accionante tampoco cuenta
con legitimación activa, ya que alega no realizar
explotaciones forestales en los inmuebles de los que es
titular, por lo que carece de interés directo (art. 258
Const., y 509 num. 1 C.G.P.).
III) Con relación a la alegada
inconstitucionalidad de los arts. 1 y 2 de la Ley No.
18.876, los Dres. Ruibal, Chediak y el redactor
entienden que esta resulta de recibo, por violentar la
normativa impugnada los nums. 1os. de los arts. 297 y
298 de la Constitución.
El inciso 1 del art. 1º de
la Ley No. 18.876 establece la creación del impuesto, el
que ?...recaerá sobre los inmuebles rurales que, en su
conjunto, excedan por titular las 2.000 hectáreas índice
CONEAT 100 o equivalentes?.
El literal A del art. 2 de
la Ley Nº 18.876 determina que serán sujetos pasivos del
impuesto ?Las personas físicas, los núcleos familiares y
las sucesiones indivisas, siempre que sus inmuebles
rurales al cierre del ejercicio excedan en su conjunto
las 2.000 hectáreas índice CONEAT 100 o equivalentes?.
A su vez, debe tenerse
presente que, en virtud de lo dispuesto en el art. 10 de
la citada ley, los sujetos activos de la relación
tributaria serán los Gobiernos Departamentales.
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Como sostuvo la Corte en
Sentencia No. 262/2004, ?En primer lugar corresponde
determinar la naturaleza jurídica del tributo contenido
en la normativa impugnada, a fin de dilucidar su
concordancia o no respecto de las facultades
constitucionales conferidas a los Gobiernos
Departamentales por el art. 297 de la Carta en tanto
dispone que serán fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales, decretados y administrados por éstos:
"1o.) Los impuestos sobre
la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada
dentro de los límites de su jurisdicción, con excepción,
en todos los casos, de los adicionales nacionales
establecidos o que se establecieren. Los impuestos sobre
la propiedad inmueble rural serán fijados por el Poder
Legislativo, pero su recaudación y la totalidad de su
producido, excepto el de los adicionales establecidos o
que se establecieren, corresponderá a los Gobiernos
Departamentales respectivos...".
El alcance de la
mencionada disposición constitucional resultó una
temática debatida ampliamente en doctrina en función de
la variación de la redacción operada entre la
Constitución de 1952 y la de 1967.
El texto constitucional de
1952 otorga a las Juntas Departamentales una autonomía
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financiera restringida a determinadas fuentes en la
medida que los gobiernos departamentales sólo se
encuentran habilitados para crear tributos en los casos
expresamente autorizados para ello, regulándose mediante
los arts. 297 y 298 las fuentes sobre las cuales pueden
legislar los gobiernos departamentales, así como el
régimen aplicable respecto de las fuentes nacionales.
El referido texto
constitucional expresaba: "Serán fuentes de recursos de
los Gobiernos Departamentales, decretados y
administrados por éstos: 1) Los impuestos sobre la
propiedad inmueble situada dentro de los límites de su
jurisdicción, excluidas las mejoras de la propiedad raíz
rural y con excepción de los adicionales nacionales
establecidos o que se establecieren".
Addy Mazz, en "Curso de
Derecho Financiero y Finanzas", estudiando el alcance de
la referida disposición señala que: "La expresión
?impuestos sobre la Propiedad Inmueble? daba lugar a
tres interpretaciones: a) Se entendían por tales, los
impuestos sobre la propiedad y todos los tributos cuyo
hecho imponible lo constituye la posesión de la tierra,
por ejemplo, la antigua sobretasa, basada en la tenencia
de los bienes. No comprendería la trasmisión de la
propiedad, ni el impuesto al mayor valor que
correspondería al Gobierno Nacional; b) Para la segunda
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tesis, la expresión comprendería todo tipo de gravamen a
los inmuebles, fuera la posesión, las mutaciones del
dominio, la valorización; c) Finalmente, la tesis
clásica era que el constituyente habría tenido la
intención de referirse sólo a la Contribución
Inmobiliaria y al hablar de impuestos quiso referirse a
todas las contribuciones inmobiliarias de todos los
Departamentos...".
En la Constitución de 1967
se advierte una modificación en la redacción en tanto se
establecen como fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales creados y administrados por éstos
?...los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y
suburbana...?, encontrando su limitación la facultad
impositiva departamental respecto a los adicionales
nacionales que ya existieren o que se crearen en el
futuro.
Otra limitación impositiva
refiere a los impuestos sobre la propiedad inmueble
rural en tanto pasa a ser fuente de recursos nacional al
establecerse que ?... serán fijados por el Poder
Legislativo...?. No obstante su fijación por Ley se
especifica por parte de la disposición constitucional
que su recaudación así como la totalidad de su producido
-excepción hecha de los adicionales actuales o futuroscorresponde
a los gobiernos departamentales respectivos,
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circunstancia que -como se señala por doctrina ya
citada- obedece a razones de política fiscal que
llevaron a la unificación de los gravámenes respecto a
la propiedad inmueble rural (Cfme. Addy Mazz, ob. cit.,
pág. 103)?.
En el caso nos
encontraríamos claramente ante un impuesto a la
propiedad inmueble rural, y no un adicional, en
superposición impositiva con la Contribución
Inmobiliaria Rural.
Analizando la naturaleza
de los impuestos ?adicionales? previstos en el num. 1º
del art. 297 de la Constitución, cuya fijación es
competencia del Estado Central, la Corte en la citada
sentencia No. 262/2004 expresó que:
?Asiste razón a Valdés
Costa cuando sostiene que para catalogar como
?adicional? a un impuesto no es un requisito
indispensable que el presupuesto de hecho del mismo esté
constituido por la determinación o el pago de la
obligación preexistente, ya que ?...el legislador tiene
libertad para relacionar el nacimiento de la nueva
obligación, tanto al presupuesto de hecho del tributo
principal, como al pago del mismo, o a otra
circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por
él...? (Valdés Costa: "Manual de Derecho Financiero -
15
vol. I F.C.U., 1989, pág. 48; y "Curso de Derecho
Tributario", -Ed. Depalma - Temis - Marcial Pons - Bs.
As. - Santa Fe de Bogotá - Madrid - Año 1996, pág. 96).
Lo que sí se exige, es que
el nacimiento de la nueva obligación (adicional) se
relacione ya sea con el presupuesto de hecho del tributo
principal, ya sea con el pago del mismo o con otra
circunstancia.
El Dr. Giampietro Borrás,
en su obra ?Contribución Inmobiliaria en el Uruguay?
indica que en cierta medida los adicionales tributarios
poseen individualidad en tanto constituyen figuras
tributarias singularizables, pero siempre ubicadas
dentro del marco de la accesoriedad a otro tributo que
las caracteriza. Indica asimismo que poseen una magnitud
económica propia, poseyendo determinados elementos
particulares específicos tanto sustanciales como
formales relativos a su liquidación y pago.
Precisa asimismo que la
accesoriedad de los adicionales no significa que el
hecho generador matriz deba ser adoptado integralmente
con todos los elementos que lo componen, sino que para
que nos encontremos en presencia del adicional puede
adoptarse sin desnaturalizarse, comprendiendo aspectos o
elementos diversos a los del hecho generador el tributo
matriz al que accede, peculiaridades que sólo
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constituyen variantes parciales del hecho generador de
referencia que no alteran su estructura orgánica en
cuanto se mantienen los elementos esenciales del mismo.?
De la lectura de las
normas contenidas en los arts. 1 y 2 de la Ley No.
18.876 surge que no nos encontramos ante un impuesto
adicional al departamental, ya que si bien el
presupuesto de hecho (hecho generador) es similar en
ambas especies tributarias, lo cierto es que el ICIR
termina por regular una absolutamente independiente del
impuesto municipal (Contribución Inmobiliaria Rural).
En efecto, el ICIR
presenta claramente un hecho generador independiente del
regulado en la Contribución Inmobiliaria Rural, aunque
la materia imponible sea similar (la propiedad de
inmuebles rurales), por lo que no puede categorizárselo
como adicional. De esta forma, la norma contraría el
límite a la potestad tributaria contenido en el num. 1º
del art. 297 de la Constitución.
Véase que en primer lugar,
el ICIR grava al propietario de inmuebles rurales de más
de 2000 hectáreas índice Coneat 100 (o ?equivalente?),
difiriendo de la Contribución Inmobiliaria Rural que
simplemente grava la propiedad inmueble rural,
proporcionalmente a su extensión, y separadamente por
cada padrón individual.
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Es decir, ambos impuestos
gravan una misma manifestación de capacidad
contributiva, aunque mediante la estructuración de
hechos generadores diversos, que determinan, a la vez,
la no adicionalidad y la superposición impositiva del
ICIR respecto de la Contribución Inmobiliaria Rural.
A su vez, la base de
cálculo también es diferente, puesto que en la
Contribución Inmobiliaria Rural se mide la capacidad
contributiva atendiendo al valor íntegro de la
propiedad, mientras que el ICIR, en su art. 4, utiliza
una escala progresiva de alícuotas absolutamente
independiente del valor del inmueble gravado, aplicando
a cada una de ellas un valor impositivo en Unidades
Indexadas, determinado únicamente en base a la
superficie del inmueble, que deberá tener índice Coneat
100 o ?equivalente?.
Por último, el ICIR
persigue una finalidad extrafiscal propia, de evitar la
concentración de tierras por un mismo titular, que
resulta ajena a la finalidad exclusivamente fiscal de la
Contribución Inmobiliaria Rural.
De esta forma, podemos
sostener sin hesitaciones que los arts. 1 y 2 de la Ley
No. 18.876 violan el límite constitucional impuesto por
el num. 1º del art. 297 de la Carta, que, aunque
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implícitamente, determina la prohibición de la
superposición impositiva entre Gobiernos Departamentales
y Estado Central, al requerir que los impuestos
nacionales sobre la misma materia impositiva que gravan
los departamentales sean de carácter adicional.
Este problema ya había
sido planteado y discutido por la ?Comisión de los
Veinticinco?, en la que se estudió la reforma
Constitucional de 1952 (Carta en la que se da texto
original al art. 297), temática analizada por Jiménez de
Aréchaga en ?La Constitución del Uruguay de 1952? (Notas
taquigráficas..., publicación del Centro de Estudiantes
de Derecho, Mdeo. 1965).
Jiménez de Aréchaga,
citando estas discusiones, expresaba: ?...el Dr. Ferrer
Serra dejó claramente establecido que el propósito de
ellos era establecer en forma enumerativa las fuentes de
los recursos departamentales y fundamentalísimamente
atribuirle a ellos el recurso del impuesto a la tierra.
El diputado Vasconcellos
durante la discusión planteó el siguiente problema: el
inciso primero del art. 297 llegaría a impedir en el
futuro un plan de reforma agraria por medio de una ley
nacional, dado que el único medio de realización de ese
plan de reforma agraria sería el impuesto a la tierra...
Más adelante, el Dr.
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Ferrer Serra, aludiendo a ese problema dijo que la única
solución sería que la ley nacional pudiera llevar
adelante un plan de dicha naturaleza mediante los
adicionales nacionales al impuesto a la propiedad
inmueble.? (op. cit., pág. 888).
En mérito a tales
fundamentos, Jiménez de Aréchaga, concluye: ?Dados los
términos en que está redactado el inciso 1º, en un
sentido categórico de atribución al Departamento de la
fuente impositiva inmobiliaria, nos parece que la
soluciona que aludía el Dr. Ferrer Serra es la correcta.
El único medio que podrá
tener en el futuro el legislador nacional para
implementar un régimen de reforma agraria será el de la
creación de impuestos adicionales a los impuestos de
naturaleza inmueble departamental. Pero el legislador
nacional desconocería la Constitución si, bajo el rótulo
de la sanción de impuesto adicional, estuviera
sancionando en realidad verdaderos impuestos autónomos a
la propiedad inmueble departamental.? (op. cit., pág.
888).
IV) Ahora bien, despejado el
tema de la adicionalidad, la que ya quedó descartada,
resta desarrollar los argumentos sobre la existencia de
superposición impositiva entre el ICIR y la Contribución
Inmobiliaria Rural, como adelantaran los Dres. Ruibal,
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Chediak y el redactor en el numeral precedente.
La Corte, analizando la
superposición impositiva a la luz del art. 298 de la
Constitución, sostuvo en Sentencia Nº 3.319/2011 que:
?Para que exista
superposición impositiva, se requiere ?...la incidencia
de dos gravámenes sobre la misma fuente o materia
imponible, violentándose de esta manera la regla
edictada por el art. 298 de la Carta...? (Cfe. Sentencia
No.264/1998).
Tal como sostuvo el Sr.
Ministro Dr. Leslie Van Rompaey en Sentencia No.
233/2002 ?...el hecho generador del tributo es aquella
hipótesis o supuesto descrito en forma abstracta por la
Ley, en virtud de cuya disposición, cuando en el mundo
fenoménico ocurre un hecho que coincide con el
hipotéticamente descrito, nace la relación jurídica
tributaria que tiene por objeto a la deuda tributaria
(Cfme. José Luis Shaw ?Impuesto al valor agregado? ?
hecho generador -Ed. Acali- 1978, pág. 11). Autor que,
asimismo, expresa: ?...forzoso resulta admitir que la
hipótesis tributaria o hecho generador tributario sólo
nos proporcionará los criterios para identificar el
hecho al cual se imputa la consecuencia del surgimiento
de la relación jurídica tributaria. En otros términos,
sus diferentes aspectos sólo referirán a ese hecho y no
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a la relación jurídica tributaria que constituye la
consecuencia normativa de su acaecimiento...? (op. cit.
Pág. 15)?.
Como ya se adelantara, en
el caso, tanto el ICIR como las Contribución
Inmobiliaria Rural, gravan la misma materia imponible,
por lo que tienen en cuenta la misma expresión de
capacidad contributiva (propiedad inmobiliaria rural).
Aunque en el ICIR se
determina un hecho generador con particularidades
diversas al de la Contribución Inmobiliaria Rural, ello
no tiene la virtualidad necesaria para eliminar la doble
imposición.
En suma, con la creación
del ICIR, se vulnera también el num. 1º del art. 298 de
la Constitución, ya que, extendiendo la esfera de
aplicación de los tributos departamentales (el sujeto
activo es el Gobierno Departamental, según lo establece
el art. 10 de la ley impugnada), se está generando
superposición impositiva, al constituirse este nuevo
impuesto sobre la base de la misma expresión de
capacidad contributiva (propiedad inmueble rural)
contemplada en la Contribución Inmobiliaria Rural. Un
impuesto como el ICIR solo sería procedente si se
estableciera en carácter de adicional nacional, lo que,
como ya se dijera, tampoco es el caso, vulnerándose así
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también la prohibición de superposición contenida
tácitamente en el num. 1º del art. 297 de la
Constitución.
V) El Sr. Ministro Dr. Julio
César Chalar, sin perjuicio de compartir los argumentos
relativos a la inconstitucionalidad derivada de la
existencia de superposición impositiva que vienen de
exponerse (en tanto se grava una misma manifestación de
capacidad contributiva), entiende que la
inconstitucionalidad de los artículos 1° y 2° de la Ley
No. 18.876 surge también de otros argumentos, que se
desarrollan seguidamente.
Así, comparte lo expresado
por el Prof. Horacio Cassinelli Muñoz al señalar que
?cuando se trata...de hacer valer el interés legítimo
que tiene el habitante de que el ejercicio de la
potestad legislativa reguladora o limitadora de sus
derechos fundamentales sea legítimo, es decir que el
legislador cuando regule o limite los derechos
fundamentales lo haga sin violar la Constitución, ahí
estamos ante una situación de lesión de interés
legítimo, y eso dará lugar a la utilización de las vías
que la Constitución prevé para esta hipótesis, que son
en el caso uruguayo la declaración de inconstitucionalidad
por la Suprema Corte de Justicia? (Los límites de
los derechos humanos en la Constitución Nacional, en
23
Cursillo sobre los derechos humanos y sus garantías,
Cuadernos de la Facultad de Derecho, segunda serie, No.
13, 1990, pág. 188).
Conforme surge de los
conceptos transcriptos, la legitimación activa para
promover la declaración de inconstitucionalidad
pretendida in folios es incuestionable. Por otra parte,
señala que no se trataría éste de un temperamento
novedoso de la Suprema Corte de Justicia. En efecto, en
reiteradas oportunidades en que la Corporación consideró
la vulneración de la potestad tributaria departamental,
se admitió el interés habilitante del contribuyente
actor. Entre tales antecedentes:
i) Sentencia No. 55/1993, de
1 de noviembre de 1993, por la cual la Suprema Corte
declaró inconstitucional un impuesto a los vehículos con
motor a gas oil, creado por la Ley No. 16.170 (artículos
619 y siguientes);
ii) Sentencia No. 115/2004, de
26 de abril de 2004, en la cual se impugnó la
inconstitucionalidad del llamado ?impuesto de primaria?
por contribuyentes del mismo, y en la cual expresamente
se expresó: ?en primer lugar, la legitimación activa de
los accionantes se encuentra acreditada por el hecho de
ser contribuyentes del impuesto de enseñanza primaria,
establecido por disposiciones legales que ellos reputan
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inconstitucionales?;
iii) Sentencia No. 54/2009, de
20 de marzo de 2009, en la cual se declararon
inconstitucionales normas tributarias de Canelones y
Montevideo en acciones deducidas por los contribuyentes.
Ingresando al fondo del
asunto, a juicio del Sr. Ministro Dr. Chalar, se impone
declarar la inconstitucionalidad propuesta, ya que el
impuesto creado por los artículos 1 y 2 no es un
impuesto departamental ni un impuesto adicional, únicas
formas autorizadas por la Constitución para gravar la
propiedad inmueble rural.
Asiste razón a la parte
actora en cuanto a que el impuesto creado por Ley No.
18.876, viola lo dispuesto por el artículo 297 numeral 1
de la Constitución, lo que determina ante la acción
planteada la procedencia de declarar su inconstitucionalidad
y consecuente inaplicabilidad al caso de autos.
Para la debida dilucidación
del caso, entiendo que se impone partir de
establecer cuál es el marco de la potestad tributaria
del Legislador nacional para gravar la propiedad
inmueble rural. Determinado el alcance de dicha potestad
tributaria, y cotejado éste con el impuesto creado por
las normas impugnadas, el resultado es el ya anunciado.
Los límites de la potestad
25
tributaria nacional en orden a gravar la propiedad
inmueble rural surgen de lo dispuesto en la
Constitución, en primer término y de manera principal,
por el artículo 297 en su inciso inicial y sus numerales
1 y 3. Adicionalmente debe considerarse lo establecido
por el artículo 298, también en su numeral 1.
Cabe transcribir en lo que
resulta relevante estas normas. El artículo 297 de la
Carta establece que ?serán fuentes de recursos de los
Gobiernos Departamentales, decretados y administrados
por éstos: 1º) Los impuestos sobre la propiedad
inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los
límites de su jurisdicción, con excepción, en todos los
casos, de los adicionales nacionales establecidos o que
se establecieren. Los impuestos sobre la propiedad
inmueble rural serán fijados por el Poder Legislativo,
pero su recaudación y la totalidad de su producido,
excepto el de los adicionales establecidos o que se
establecieren, corresponderá a los Gobiernos Departamentales
respectivos. La cuantía de los impuestos
adicionales nacionales, no podrá superar el monto de los
impuestos con destino departamental. ... 3°) Los
impuestos establecidos con destino a los Gobiernos
Departamentales y los que se creen por ley en el futuro
con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este
artículo?. Por otra parte, el artículo 298 dispone:
26
?[l]a ley, que requerirá la iniciativa del Poder
Ejecutivo y por el voto de la mayoría absoluta del total
de componentes de cada Cámara, podrá: 1°) Sin incurrir
en superposiciones impositivas, extender la esfera de
aplicación de los tributos departamentales, así como
ampliar las fuentes sobre las cuales éstos podrán
recaer?.
De las normas mencionadas
se extrae como primera conclusión relevante que el
legislador nacional, en materia de impuestos que graven
la propiedad inmueble rural, únicamente está habilitado
por la Constitución a ?fijarlos?, a crearlos; esto es,
es el único titular de la potestad tributaria a ese
respecto.
El constituyente buscó
asegurar uniformidad en la tributación a recaer sobre la
propiedad o posesión de los inmuebles rurales. Por ello
otorgó al Poder Legislativo la potestad exclusiva de
crear impuestos sobre la propiedad inmueble rural
(numeral 1 del artículo 297 de la Constitución). De esta
forma, la regla general enunciada en el inciso inicial
de la norma (?[s]erán fuente de recursos de los
Gobiernos Departamentales, decretados y administrados
por éstos:...?) se limita por el constituyente.
En efecto, en lo que a
impuestos sobre la propiedad inmueble rural refiere,
27
éstos no podrán ser creados (?decretados? en la
terminología constitucional) por el Gobierno
Departamental. Pero esa limitación, como se analizará
luego, no modifica la inalienable potestad de
administración del impuesto por el Gobierno Departamental,
que el constituyente consagró.
Una segunda conclusión
relevante que surge de las normas constitucionales
citadas refiere al alcance territorial de la fuente
sobre la cual se otorga potestad tributaria al
legislador. En efecto, el impuesto departamental que se
proponga crear el Poder Legislativo no puede gravar
cualquier propiedad inmueble rural, sino sólo aquella
comprendida dentro de los límites de la jurisdicción del
Gobierno Departamental. Como apunta el Profesor Gustavo
Rodríguez Villalba: ?SAYAGUES LASO destacó la existencia
de ciertas fuentes ?que necesariamente tienen que
adjudicarse a algunas de esas entidades territoriales,
por que es lo que corresponde por lógica y sentido
común?, como por ejemplo la riqueza inmobiliaria? (La
Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamentales,
F.C.U., primera edición, páginas 205 y ss.).
Existe un tercer aspecto
que surge de las normas citadas, particularmente
decisivo para resolver este caso, y es el que refiere al
alcance de la autonomía tributaria de los Gobiernos
28
Departamentales que se deduce del artículo 297 numeral
1. Debe tenerse presente que, fuera de la potestad de
creación del impuesto, que se atribuye al legislador
nacional, cada Gobierno Departamental mantiene la
titularidad sobre la propiedad inmueble rural como
fuente de recursos. Ello surge de la recta lectura del
artículo 297, que en su inicio establece con carácter
general qué fuentes de recursos podrán ?decretar y
administrar? los Gobiernos Departamentales. A su vez,
cuando el constituyente otorgó la potestad tributaria
sobre la propiedad inmueble rural, seguidamente precisó:
?pero su recaudación y la totalidad de su producto,
excepto el de los adicionales establecidos o que se
establecieren, corresponderá a los Gobiernos Departamentales
respectivos. La cuantía de los impuestos
adicionales nacionales, no podrá superar el monto de los
impuestos con destino departamental?.
Es decir que por expreso
mandato constitucional, cualquier impuesto sobre la
propiedad inmueble rural debe estructurarse para ser
gestionado (administrado y recaudado) única y
exclusivamente por el Gobierno Departamental (a
excepción de los adicionales establecidos o que se
establecieren con ciertas características, que
analizaremos más adelante); en otras palabras, el
impuesto debe estructurarse por el legislador de modo
29
que el sujeto activo de la relación jurídica tributaria
sea el Gobierno Departamental (lo cual, vale la pena
anotarlo, según nuestro Código Tributario en su artículo
primero, inciso 3, constituye la definición de tributo
departamental: ?[s]on tributos departamentales aquellos
cuyo sujeto activo es una administración departamental,
cualquiera fuere el órgano competente para su creación,
modificación o derogación?).
Como se ha señalado en
doctrina ?[t]odos los impuestos a la propiedad inmueble,
tanto urbana, como suburbana y rural pertenecen a los
?Gobiernos Departamentales respectivos? ?con excepción
en todos los casos, de los adicionales nacionales
establecidos o se establecieren?? (Manual de Derecho
Financiero, dirigido por Ramón Valdés Costa y Juan
Carlos Peirano Facio, Volumen I, F.C.U., pág. 70).
Si se crea un impuesto
sobre la propiedad inmueble rural cuya administración,
recaudación y/o destino no se asigna al Gobierno
Departamental, se viola la Constitución (salvo la
excepción de que se trate de un impuesto adicional).
En función de lo antes
expuesto, se advierte que si se propone gravar la
propiedad inmueble rural con ajuste a la Constitución,
el legislador nacional tiene dos opciones.
La primera opción sería
30
crear un impuesto departamental, con al menos las notas
antes señaladas: i) debe comprender propiedad inmueble
rural situada dentro de la jurisdicción del Gobierno
Departamental de que se trate -no puede ser un impuesto
que grave inmuebles en distintos departamentos-; ii)
debe establecer que la administración, recaudación y
destino de ?la totalidad? de lo recaudado corresponde de
principio al Gobierno Departamental, esto es, que el
sujeto activo de la relación jurídica tributaria debe
ser el Gobierno Departamental -no puede ser un impuesto
gestionado por una entidad distinta del Gobierno
Departamental, ni dejar de asignarse su recaudación o la
determinación del destino a éste-.
La segunda opción sería
crear un impuesto adicional nacional, con las
características que establece la Carta, esto es, cuya
cuantía ?no podrá superar el monto de los impuestos con
destino departamental? (artículo 297 numeral 1 de la
Constitución).
Sentadas esas premisas, a
continuación se constata que el ICIR no se encuentra
comprendido en esas categorías, es decir, no es un
impuesto departamental ni tampoco un adicional nacional.
En primer lugar, y
revalidando anterior jurisprudencia de la Suprema Corte
de Justicia, coincidente con prestigiosa doctrina, ha de
31
concluirse en que el ICIR no es un impuesto adicional
que corresponda a la potestad tributaria que la Carta
atribuye al legislativo nacional.
En tal sentido, cabe tomar
en cuenta lo expresado en su Sentencia No. 410/2003: ?en
definitiva se entiende que el impuesto de enseñanza
primaria posee naturaleza jurídica de adicional nacional
al de la Contribución Inmobiliaria departamental al
reunir los requisitos de accesoriedad reclamados por la
Carta Magna, en tanto carece de un hecho generador
propio al participar del impuesto matriz al que accede,
y en tanto los aspectos atinentes a su individualidad no
alteran los de impuesto adicional, habiendo sido creado
por la autoridad competente en la esfera tributaria
conforme a la normativa superior?. En esa sentencia se
establecen, como de inmediato se advierte, las
características que debe reunir un impuesto para
calificar como ?adicional?. Características que, como se
desarrolla a continuación, no están presentes en el
ICIR.
En su obra ?La Potestad
Tributaria de los Gobiernos Departamentales?, el Prof.
Gustavo Rodríguez Villalba sostiene que el impuesto
adicional consiste en la aplicación de una alícuota
suplementaria sobre la cuantía del tributo al que
accede; sostiene este autor que ?[s]e trata de un caso
32
típico de sobreimposición, admitida por la Constitución,
ponderando la trascendencia que tiene la tributación de
esta riqueza, ya se trate de bienes urbanos, suburbanos
o rurales. En lo económico, la incidencia del sector
primario en el desarrollo del país es
significativa...Pero las limitaciones precisas,
denuncian la intención de preservar la fuente, en lo
esencial, al legislador departamental, conteniendo los
impuestos primarios que estarán condicionados en su
naturaleza y en su monto a los departamentales. En
ausencia de una definición legal de impuesto adicional,
podemos recurrir, como indicio primario, a la definición
de la Academia: adicional es ?lo que se suma o añade a
alguna cosa?. Esta noción supone un encadenamiento entre
un hecho prexistente con otro que lo sucede, hallándose
implícita la idea de accesoriedad, dado que no puede
existir conceptualmente un nuevo tributo sin otro que lo
anteceda? (obra citada, F.C.U., primera edición, páginas
205 y ss.).
El eventual carácter de
adicional del ICIR debe analizarse en relación a la
contribución inmobiliaria rural, impuesto revisado en la
Ley No. 13.637, que lo denomina ?impuesto de
contribución inmobiliaria a la propiedad rural?, y en
cuyo artículo 240 establece: ?[e]ste impuesto sustituye
a todos los tributos decretados y administrados por los
33
Gobiernos Departamentales, sobre la propiedad inmueble
rural, que no sean, estrictamente, contribuciones de
mejoras, tasas o precios?.
En doctrina se señalan dos
técnicas legislativas mediante las cuales puede
establecerse un impuesto adicional.
En tal sentido, Valdés
Costa señala al analizar el presupuesto de hecho del
tributo adicional que ?este se relaciona necesariamente
con el tributo anterior?. Y esa relación, explica, puede
darse: (i) por la vinculación del impuesto adicional al
mismo presupuesto de hecho del tributo principal, ?en
cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto?; ó, (ii)
por la vinculación con la determinación, liquidación, o
el pago del tributo principal, (Curso de Derecho
Tributario, segunda edición, Depalma - Temis - Marcial
Pons, 1996, pág. 96).
Pues bien: ninguna de esas
técnicas se verifica en el caso del ICIR.
Comenzando por el
requisito de la identidad de presupuesto de hecho, se ha
de partir de que, como señala el Prof. Andrés Blanco,
?el presupuesto de hecho de una norma tributaria deberá
contener sin excepción la descripción de un acto, un
hecho o una situación vinculables a un sujeto. ... la
norma jurídica descriptora del hecho generador
34
tributario necesita de un elemento material u objetivo,
so pena de no ser norma jurídica...? (El impuesto al
valor agregado, capítulo I ?El hecho generador:
cuestiones generales?, F.C.U., 2001, págs. 16 y 17). En
igual sentido se pronunció antes el Prof. José Luis
Shaw, quien señaló además la conveniencia de usar la
expresión ?hecho generador? en lugar de otras como
?hecho gravable?, ?hecho gravado? o ?presupuesto de
hecho? (Impuesto al valor agregado ? hecho generador,
capítulo 1 Teoría general del hecho generador
tributario, Acali, 1978, págs. 12 y 13).
El hecho generador de
cualquier tributo se produce cuando, en el mundo
fenoménico, sucede aquél evento previsto en forma
abstracta en la norma legal que hace nacer la relación
jurídico tributaria que tiene por objeto la deuda
tributaria -artículos 24 y 14 del Código Tributario-
(cf. José Luis Shaw, La clasificación de los hechos
generadores tributarios en función de su aspecto
temporal, Revista Tributaria, T. VI, No. 28, pág. 37).
Es que en definitiva, como
expone Blanco con claridad: ?el concepto de hecho
generador tributario no es más que una manifestación
específica del concepto más general de presupuesto de
hecho jurídico. Siguiendo a Kelsen, el contenido de
cualquier norma jurídica (en sus elementos explícitos e
35
implícitos) puede reconducirse a una estructura
compuesta de dos elementos: un presupuesto fáctico
descripto abstractamente, y un efecto (sanción) previsto
para el caso en que realmente se verifique un hecho
coincidente con aquella descripción abstracta, efecto
este último que no se vincula con el presupuesto en
términos de causalidad (dado a es b) sino de imputación
(dado a tiene que ser b)? (obra citada, pág. 11; en un
sentido muy similar se expresa José Luis Shaw en ?El
Impuesto al Valor Agregado. Hecho Generador?, Acali
editorial, Montevideo, 1978, págs.14 y 15).
Aplicando esos conceptos
al caso, es de destacar que, por un lado, la
contribución inmobiliaria rural tiene como hecho
generador la posesión al 1º de enero de cada año, a
cualquier título, de bienes inmuebles rurales,
cualquiera sea su extensión y calidad.
Por el contrario, el hecho
generador del ICIR es la propiedad de cierta extensión y
calidad de tierra (aquella que exceda dos mil hectáreas
índice Coneat 100 o su equivalente).
Es decir, que el ICIR,
primero, no toma en cuenta la calidad de poseedor a
cualquier título, sino únicamente la de propietario, sin
interesar si se tiene o no la posesión del inmueble.
Y segundo y quizá más
36
claro aún: el ICIR considera y grava la concentración de
la propiedad rural, a partir de cierta extensión y
aptitud productiva; en tanto que la contribución
inmobiliaria, bien por el contrario, grava la posesión
de cualquier inmueble rural, sin considerar a priori su
extensión ni aptitud productiva.
Tampoco se verifica en el
caso la concurrencia de la segunda técnica (de creación
de un impuesto adicional) antes referida, por la cual se
vincula el presupuesto de hecho del adicional con la
determinación, liquidación o el pago del tributo
principal. No es tal el caso del ICIR, en el cual la Ley
fijó un monto por hectárea en Unidades Indexadas, que
aumenta progresivamente según tres franjas (artículo 4).
No hay, pues, ninguna
vinculación entre la determinación de la cuantía
progresiva del ICIR y la de la contribución inmobiliaria
(que se fija en un 2% del valor imponible de cada
inmueble, artículo 238 de la Ley No. 13.637).
Véase que tampoco se
utiliza para liquidar el ICIR, como base de cálculo de
éste, la cuantía de la contribución inmobiliaria rural,
otro de los presupuestos previstos por doctrina y
jurisprudencia.
Como se señaló supra, la
Suprema Corte de Justicia ha delineado, en anteriores
37
pronunciamientos, el alcance de la categoría ?impuesto
adicional? (la ya citada Sentencia No. 410/2003, sobre
el ?impuesto de enseñanza primaria?). A diferencia de lo
que acontece con el impuesto de enseñanza primaria, en
el caso del ICIR no hay accesoriedad alguna (ni carece
el ICIR de un hecho generador propio, ni accede a la
contribución inmobiliaria rural).
Lo expresado hasta aquí en
orden a descartar que el ICIR sea un adicional en el
sentido del art. 297 de la Carta, cuenta además con el
apoyo de la opinión del Prof. Valdés Costa, quien muchos
años antes de suscitarse la cuestión de obrados
destacaba que ?... los impuestos nacionales deberán ser
adicionales al departamental, no pudiendo por lo tanto
crearse impuestos independientes, o sea, con un
presupuesto de hecho diferente, como son los impuestos
que gravan la gran propiedad con la finalidad extra
fiscal de incentivar la subdivisión, o los impuestos a
la tierra improductiva para incentivar su explotación.
Esta prohibición resulta claramente de que el principio
es el que la fuente pertenece a los Gobiernos
Departamentales y que la única excepción está
constituida por los ?adicionales?? (Manual de Derecho
Financiero, dirigido por Ramón Valdés Costa y Juan
Carlos Peirano Facio, Volumen I, F.C.U., pág. 71).
En suma y hasta aquí, el
38
ICIR no es un adicional admitido por el art. 297 de la
Constitución.
Corresponde ahora analizar
si el ICIR puede ser categorizado como impuesto
departamental sobre la propiedad inmueble rural, y por
ello ajustado a la Constitución.
Un primer argumento que
excluye de plano que estemos ante un impuesto
departamental surge ya del hecho que el ICIR grava la
propiedad de inmuebles ubicados en todo el territorio
nacional.
Si se tratara de un
impuesto departamental sólo gravaría propiedad inmueble
dentro de la jurisdicción del respectivo departamento,
conforme al artículo 297 numeral 1. La sola lectura de
los artículos 10 y 11 de la Ley, evidencia la
inconstitucionalidad del ICIR, conforme lo dispuesto por
el artículo 297 numeral 1 de la Constitución.
Si bien el artículo 10
indica que el sujeto activo de la relación jurídica
tributaria es el Gobierno Departamental, tal afirmación
de desvanece y aparece como un mero espejismo conforme
se analice la totalidad de lo dispuesto por dichos
artículos 10 y 11.
Se viola la norma
constitucional que confiere a cada Gobierno Departamen39
tal la administración y recaudación, exclusiva y de
principio, de los impuestos sobre la propiedad inmueble
rural (artículo 297, numeral 1). Esto porque el ICIR, en
el sistema de la ley que lo crea, es un impuesto
administrado por sujeto distinto al Gobierno
Departamental. Así lo establece la Ley: ?será
administrado en los términos que establezca la
reglamentación, por un Fondo, en el marco de la
Comisión Sectorial prevista en el Literal B) del
inciso quinto del Artículo 230 de la Constitución
de la República (Constitución Vigente),...?. Y por
otro lado, dispone que lo recaudado por ICIR: ?tendrá
por objeto fundamental atender los gastos e inversiones
derivados de las reparaciones atinentes a la caminería
rural departamental y el acceso a los establecimientos
industriales y comerciales ubicados en el
departamento?.
En valioso análisis,
Domingo Pereira ha sostenido: ?Existe consenso a nivel
doctrinario en cuanto a que el sujeto activo de la
relación tributaria es el titular de la pretensión
jurídica del tributo, lo cual comprende, entre otras
potestades, la de determinar si se ha configurado el
hecho generador del mismo y, por consiguiente, la
existencia y cuantía de la deuda; la recaudación del
tributo, establecer la forma de pago, conceder cuotas y
40
demás facilidades; la de exigir y perseguir el cobro
coactivo del tributo, la de administrar y disponer del
producido del mismo. Del análisis de los artículos 10 y
11 de la ley resulta evidente que la denominación de los
Gobiernos Departamentales como sujetos activos de la
relación jurídica tributaria es meramente ?nominal?,
pues éstos no van a ejercer ninguna de las potestades
sustanciales propias de un sujeto activo de la relación
tributaria? (Apuntes sobre el impuesto a la
concentración de inmuebles rurales, Tribuna del Abogado
No. 176, página 21).
Asimismo, conforme señaló
también Domingo Pereira, el artículo 10, al establecer
que el impuesto se liquidará por declaración jurada,
agrega una intromisión en las facultades de
administración del impuesto, que corresponde a los
Gobiernos Departamentales, artículo 297 numeral 1 de la
Constitución (op. cit., página 23).
La Constitución establece
que la propiedad inmueble rural únicamente puede ser
gravada mediante impuestos departamentales o nacionales
de carácter adicional de inferior cuantía a los
departamentales. De ello: al no verificarse en el caso
ni una ni otra hipótesis, se impone concluir que el
impuesto creado por los artículos 1 y 2 de la Ley No.
18.876 ha de tenerse por inconstitucional por apartarse
41
de la norma del art. 297 numeral 1 de la Constitución de
la República, procediendo declararlo así con arreglo a
la acción deducida en autos.
Por último, el Dr. Chalar
refiere al agotamiento del interés de la parte actora
respecto del pronunciamiento de la Corporación sobre la
alegada inconstitucionalidad de los artículos 10 y 11 de
la Ley No. 18.876. La declaración de inconstitucionalidad
de los artículos 1 y 2 agota el interés que la
parte actora hace valer en autos, por lo que no se
justifica extenderse en la consideración de los
artículos 10 y 11, cuya impugnación se agrega en la
demanda.
VI) La conducta procesal
desplegada por las partes ha sido correcta, no
dando mérito a especial condenación en gastos
causídicos.
Por tales fundamentos, la
Suprema Corte de Justicia, por mayoría,
FALLA:
DECLARANDO INCONSTITUCIONALES Y
POR ENDE, INAPLICABLES AL CASO, LOS ARTS. 1 Y 2 DE LA
LEY NRO. 18.876, DESESTIMANDO LA ACCIÓN EN LO DEMÁS, SIN
ESPECIAL CONDENA PROCESAL.
A LOS EFECTOS FISCALES, FÍJANSE
EN 300 U.R. LOS HONORARIOS FICTOS DEL LETRADO
42
PATROCINANTE DE LA PARTE ACTORA.
COMUNÍQUESE AL PODER
LEGISLATIVO Y, OPORTUNAMENTE, ARCHÍVESE.
DISCORDE DESESTIMO LA
ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
CON COSTAS.
I) Comparto con la
mayoría que los actores
carecen de legitimación para impugnar los arts. 7, 10 y
11 de la Ley No. 18.876.
II) Sostienen los promotores
que el Parlamento no tiene potestad constitucional para
crear un impuesto como el ICIR. La Corte ha sostenido
DR. JORGE RUIBAL PINO
PRESIDENTE DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA
DR. JORGE T. LARRIEUX RODRÍGUEZ
MINISTRO DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA
DR. JORGE O. CHEDIAK GONZÁLEZ
MINISTRO DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA
DR. JULIO CÉSAR CHALAR
MINISTRO DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA
DR. RICARDO C. PÉREZ MANRIQUE
MINISTRO DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA
43
que no existe tal potestad porque al Parlamento le está
vedado aplicar impuestos nacionales a la propiedad
rural. Cita discusión en ocasión de la redacción de la
Constitución de 1952 entre los Dres. Ferrer Serra,
Vasconcellos y Malet y cita a Justino Jiménez de
Aréchaga.
Tal discusión está
referida a impuestos NACIONALES tendientes a objetivos
tales como la reforma en la estructura de la propiedad
de la tierra, que solamente podrían consagrarse como
?adicionales?.
El alcance de la
mencionada disposición constitucional resultó una
temática debatida ampliamente en doctrina en función de
la variación en la redacción operada entre la
Constitución de 1952 y la de 1967.
El texto constitucional de
1952 otorga a las Juntas Departamentales una autonomía
financiera restringida a determinadas fuentes en la
medida que los gobiernos departamentales sólo se
encuentran facultados para crear tributos en los casos
expresamente autorizados para ello, regulándose mediante
los arts. 297 y 298 las fuentes sobre las cuales pueden
legislar los Gobiernos Departamentales, así como el
régimen aplicable respecto de las fuentes nacionales.
El referido texto
44
constitucional expresaba: ?Serán fuentes de recursos de
los Gobiernos Departamentales, decretados y
administrados por éstos: 1) Los impuestos sobre la
propiedad inmueble situada dentro de los límites de su
jurisdicción, excluidas las mejoras de la propiedad raíz
rural y con excepción de los adicionales nacionales
establecidos o que se establecieren?.
Addy Mazz, en ?Curso de
Derecho Financiero y Finanzas? estudiando el alcance de
la referida disposición señala que: ?La expresión
?impuestos sobre la Propiedad Inmueble? daba lugar a
tres interpretaciones: a) se entendían por tales, los
impuestos sobre la propiedad y todos los tributos cuyo
hecho imponible lo constituye la posesión de la tierra,
por ejemplo, la antigua sobretasa, basada en la tenencia
de los bienes. No comprendería la trasmisión de la
propiedad, ni el impuesto al mayor valor que
correspondería al Gobierno Nacional; b) Para la segunda
tesis, la expresión comprendería todo tipo de gravamen a
los inmuebles, fuera la posesión, las mutaciones del
dominio, la valorización; c) Finalmente, la tesis
clásica era que el constituyente habría tenido la
intención de referirse sólo a la Contribución
Inmobiliaria y al hablar de impuestos quiso referirse a
todas las contribuciones inmobiliarias de todos los
Departamentos...?.
45
En la Constitución de 1967
se advierte una modificación en la redacción en tanto se
establecen como fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales creados y administrados por éstos ?...
los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y
suburbana...?, encontrando su limitación la facultad
impositiva departamental respecto a los adicionales
nacionales que ya existieren o que se crearen en el
futuro.
Otra limitación impositiva
refiere a los impuestos sobre la propiedad inmueble
rural al establecerse que ?... serán fijados por el
Poder Legislativo...?. No obstante su fijación por ley
se especifica por parte de la disposición constitucional
que su recaudación así como la totalidad de su producido
-excepción hecha de los adicionales actuales o futuroscorresponde
a los Gobiernos Departamentales respectivos,
circunstancia que -como se señala por doctrina ya
citada- obedece a razones de política fiscal que
llevaron a la unificación de los gravámenes respecto a
la propiedad inmueble rural (Cfme. Addy Mazz, ob. cit.,
pág. 103).
III) En el caso de autos son
los propios actores, al igual que la ley que califican
al impuesto como departamental.
Entiendo que el
46
Parlamento, en las condiciones de iniciativa y mayoría
especial establecidas en la Constitución puede dictar
normas como las impugnadas.
En consecuencia corresponde
ingresar a la consideración de si se afectó la
Constitución al establecer un supuesto de ?superposición
impositiva?.
La Corte, confirmando la
posición del Poder Ejecutivo demandado, ha ingresado al
estudio de supuestas superposiciones impositivas entre
por ejemplo el Impuesto al Patrimonio ?nacional- y la
Contribución Inmobiliaria (Sentencia No. 3319/2011), ha
reconocido que no se lesiona la potestad tributaria
departamental al interpretar la Constitución sobre el
hecho gravado en el caso de Patentes de Rodados
(Sentencia No. 1171/2011).
La cuestión en autos se
resuelve a mi entender por el hecho de que no constituye
superposición impositiva la creación de un impuesto
departamental que ?amplía las fuentes? ?al tenor
constitucional- de los mismos con la definición de un
nuevo o diverso hecho imponible: titularidad de 2000
hectáreas índice CONEAT o equivalentes.
Más allá de los errores de
diseño del tributo a mi criterio, claramente no hay
superposición impositiva.
47
Toda vez que la ley debe
ser interpretada conforme a la Constitución, pues como
afirma la Corte en Sentencia No. 82/2010: ?... siendo
posible dos interpretaciones de un precepto, una
ajustada a la Constitución y la otra no conforme a ella,
debe admitirse la primera (cf. Guariglia, Presunción de
Constitucionalidad de las Leyes, pág. 173). Esto es, una
norma infravalente no debe ser declarada inconstitucional
mientras exista la razonable alternativa de
lograr una interpretación que pueda conducir a obtener
una armonía de dicha norma con la Constitución. El autor
de la cita convoca en apoyo a esta tesis la jurisprudencia
de los Tribunales Constitucionales español y
alemán y la Suprema Corte de Justicia de los Estados
Unidos.
Como sostiene Larenz
(citado por Guariglia, pág. 173), si una interpretación,
que no contradice los principios de la Constitución, es
posible según los demás criterios, ha de preferirse a
cualquier otra en que la disposición hubiera de ser
inconstitucional. Entre varias interpretaciones posibles
según los demás criterios, siempre obtiene preferencia
aquella que mejor concuerda con los principios de la
Constitución.
Señala Guastini (ob. cit.
pág. 186) que la interpretación conforme es, en suma,
48
aquella que adecua, armoniza la Ley con la Constitución,
eligiendo frente a una doble posibilidad interpretativa
el significado o sea la norma que evite toda
contradicción entre la Ley y la Constitución?.
Afirmando más adelante:
?En la jurisprudencia de la Suprema Corte de los
E.E.U.U., a partir de 1796 (Hylton vs. United States) la
tendencia de la interpretación conforme a la
Constitución se consolidó, y halló su más lúcida
expresión en el caso N.L.R.B. vs. Jones & Laughlin
Corporation (1937), en el que se sostuvo que el
principio cardinal de interpretación de la Ley ?is to
save not to destroy?.
La Corte considera que en
el caso en que una Ley es razonablemente susceptible de
dos interpretaciones distintas, una de las cuales la
haría inconstitucional y la otra válida, es su deber
adoptar la interpretación que deja a salvo su
constitucionalidad.
En opinión de Carpio
(Estudios en homenaje a Héctor Fix Zamudio, pág. 162),
la calificación de una sentencia como interpretativa
está relacionada con la existencia de una serie de
variables, entre las cuales debe mencionarse: a) que la
disposición impugnada tenga diversos significados
interpretativos; b) entre ellos existen sentidos
49
hermenéuticos compatibles e incompatibles con la
Constitución; c) que la opción para interpretar la
disposición en el sentido constitucionalmente conforme
sea el ?elemento constitutivo y condicionante? de la
decisión de no expulsar la disposición legal del
ordenamiento jurídico (en nuestro medio desaplicar la
norma en el caso concreto).
En Alemania, casi desde el
inicio de su funcionamiento, siguiendo el ejemplo
trazado por la Suprema Corte de los Estados Unidos, el
Tribunal Constitucional ha expedido sentencias
interpretativas, siendo la señera del 7.5.1953,
entendiendo que no debe declararse la inconstitucionalidad
de una disposición legislativa si es que entre los
posibles sentidos interpretativos que ésta pueda tener,
existe al menos uno que permita su lectura en armonía
con la Constitución.
En su condición de Ley
suprema, la Ley Fundamental de Bonn no sólo co